Международный стандарт аудита МСА 310, а также российские правила (стандарты) аудиторской деятельности требуют, чтобы аудиторская организация получила знания о деятельности аудируемого лица (знание бизнеса) в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, финансово-хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать значительное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Подобная информация используется аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, а также при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Уровень знаний аудитора, необходимый для выполнения аудиторского задания, включает информацию об экономике в целом и той области деятельности, в которой работает аудируемое лицо, а также более конкретные сведения о том, каким образом функционирует аудируемое лицо.

Получение информации . До заключения договора аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и работе аудируемого лица и определить, может ли он получить необходимый объем информации о деятельности аудируемого лица для проведения аудита.

После заключения договора аудитору следует расширить объем и степень детализации информации, поэтому в ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется. Знания о деятельности аудируемого лица приобретаются за счет непрерывного сбора и оценки информации и соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита.

При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверках данного аудируемого лица аудитор обновляет и заново оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочих документов за предыдущие годы. Аудитор должен также выявить значительные изменения, имевшие место после проведения предыдущей аудиторской проверки.

Аудитор может получать сведения о деятельности аудируемого лица из разных источников:

• предыдущий опыт работы с данным аудируемым лицом и его областью деятельности;
• беседы с сотрудниками аудируемого лица;
• беседы с внутренними аудиторами и изучение отчетных документов внутренних аудиторов;
• беседы с другими аудиторами, юристами и консультантами, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной области деятельности;
• беседы со специалистами, не относящимися к данному аудируемому лицу (например, экономистами данной отрасли, представителями отраслевых регулирующих органов, заказчиками, поставщиками, конкурентами);
• публикации, относящиеся к данной области деятельности (например, государственные статистические данные, обобщающие материалы, статьи, профессиональные журналы, отчеты, подготовленные банками и участниками рынка ценных бумаг, финансовые газеты);
• нормативно-правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;
• посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;
• документы, непосредственно подготовленные аудируемым лицом (например, протоколы заседаний; материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные регулирующим органам; рекламные материалы; финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы; сметы; внутренние отчеты руководства; промежуточные отчеты; руководство по управленческой политике; указания по ведению бухгалтерского учета и системам внутреннего контроля; рабочий план счетов; должностные инструкции; планы маркетинга и продаж).

Применение полученных знаний . Знание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального мнения аудитора. Понимание деятельности и правильное использование такой информации помогает аудитору:

• оценивать риски и выявлять проблемные области;
• эффективно планировать и проводить аудит;
• оценивать аудиторские доказательства;
• обеспечивать высокое качество аудита и надежность выводов аудитора.

Знание деятельности аудируемого лица необходимо, например, при:

• оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля;
• рассмотрении коммерческих рисков и действий руководства аудируемого лица в отношении данных рисков;
• разработке общего плана аудита и программы аудита;
• определении уровня существенности и оценке того, является ли он надлежащим;
• сборе аудиторских доказательств для определения надлежащего их характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• оценке официальных разъяснений и заявлений руководства и определенных ими оценочных значений;
• определении областей, где могут потребоваться какие-либо специфические познания и навыки аудитора;
• выявлении аффилированных лиц и операций с ними; выявлении противоречивой информации (например, заявлений, противоречащих друг другу);
• обнаружении необычных обстоятельств (например, фактов недобросовестных действий или несоблюдения нормативно-правовых актов);
• подготовке квалифицированных запросов и оценке характера ответов на них с точки зрения их разумности;
• анализе надлежащего характера учетной политики и раскрытий информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен добиться, чтобы сотрудники, выполняющие аудиторскую проверку, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий им выполнять порученную работу. Кроме того, эти сотрудники должны при необходимости запрашивать дополнительную информацию и делиться этой информацией с аудитором и другими членами группы аудиторов.

Для эффективного использования информации о деятельности аудируемого лица аудитору следует проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Факторы, подлежащие рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица (объекты познания бизнеса)

1. Общие экономические факторы:
   • общий уровень экономической деятельности (например, спад, рост);
   • процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;
   • инфляция, ревальвация валюты;
   • политика правительства (денежная, фискальная, налоговая, корпоративная, тарифы, торговые ограничения, финансовые льготы и программы правительственной помощи);
   • курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.
2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица:
   • рынок и конкуренция;
   • цикличная или сезонная деятельность;
   • изменения в технологии производства;
   • коммерческий риск (например, высокая технология, высокая мода, легкий доступ на рынок для новых конкурентов); сокращение или расширение деятельности;
   • неблагоприятные условия (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);
   • базовые экономические показатели;
   • проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;
   • экологические требования и проблемы;
   • требования нормативно-правовых актов;
   • доступность и стоимость энергоресурсов;
   • специфические особенности деятельности (например, в отношении трудовых контрактов, методов финансирования, методов ведения бухгалтерского учета).
3. Управление и структура собственности аудируемого лица:
   • корпоративная структура - частная, общественная, государственная (включая любые недавние или запланированные изменения); собственники и аффилированные лица (местные, иностранные, деловая репутация и опыт);
   • структура капитала (включая любые недавние или запланированные изменения);
   • организационная структура;
   • цели, принципы, стратегические планы руководства; приобретения компаний, их слияние или ликвидация отдельных видов хозяйственной деятельности (запланированные или недавно произошедшие);
   • источники и методы финансирования (текущие, первоначальные); совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных лиц, независимость от управляющих и контроль за их деятельностью, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, наличие политики корпоративного поведения, факты замены профессиональных консультантов, например юристов);
   • руководители (опыт и репутация; текучесть кадров; основной финансовый персонал и его статус в организации; укомплектованность бухгалтерии кадрами; планы стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например в зависимости от прибыли; использование прогнозов и смет; давление на руководство, например перегруженность руководства, доминирование одного лица, поддержка курса акций, необоснованно жесткие сроки объявления результатов; наличие и качество управленческих информационных систем);
   • наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита;
   • отношение к среде внутреннего контроля.
4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица:
   • характер хозяйственной деятельности (например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/ экспорт);
   • местонахождение производственных помещений, складов, офисов;
   • характеристика наемного персонала (например, по месту нахождения, уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения, специфическое государственное регулирование);
   • продукция или услуги и рынки (например, основные заказчики и контракты, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции, маркетинговая стратегия и задачи, производственные процессы);
   • важные поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки, например на условиях «точно в срок»);
   • товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);
   • франшизы, лицензии, патенты;
   • важные категории расходов;
   • исследования и разработки;
   • активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты, хеджирование;
   • законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность аудируемого лица;
   • действующие информационные системы; планы по внесению изменений;
   • особенности полученных займов.

1. Факторы, относящиеся к финансовому положению и доходности аудируемого лица:
   основные финансовые показатели; тенденции их изменения.
2. Условия, в которых подготавливается отчетность аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
3. Особенности законодательства:
   • среда регулирования и нормативные требования; налогообложение;
   • особенности требований по раскрытию информации, характерные для данного вида деятельности;
   • требования к аудиторскому заключению;
   • возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Международный стандарт аудита МСА 310, а также российские стандарты аудиторской деятельности требуют, чтобы аудиторская организация получила знания о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, финансово-хозяйственных операций и методов работы, которые могут оказать значительное влияние на финансовую отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Подобная информация используется аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, а также при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Уровень знаний аудитора включает информацию об экономике в целом и той области деятельности, в которой работает аудируемое лицо, а также другие сведения о том, каким образом функционирует аудируемое лицо.

До заключения договора аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и работе аудируемого лица и определить, может ли он получить необходимый объем информации о деятельности аудируемого лица для проведения аудита.

После заключения договора аудитору следует расширить объем и степень детализации информации, поэтому в ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.

Знания о деятельности аудируемого лица приобретаются за счет непрерывного сбора и оценки информации и соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита.

При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверках данного аудируемого лица аудитор обновляет и заново оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочих документов за предыдущие годы. Аудитор должен также выявить значительные изменения, имевшие место после проведения предыдущей аудиторской проверки.

Аудитор может получать сведения о деятельности аудируемого лица из разных источников:

· предыдущий опыт работы с данным аудируемым лицом и его областью деятельности;

· беседы с сотрудниками аудируемого лица;

· беседы с внутренними аудиторами и изучение отчетных документов внутренних аудиторов;

· беседы с другими аудиторами, юристами и консультантами, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной области деятельности;

· беседы со специалистами, не относящимися к данному аудируемому лицу (например, экономистами данной отрасли, представителями отраслевых регулирующих органов и др.);

· публикации, относящиеся к данной области деятельности (государственные статистические данные, обобщающие материалы, статьи, профессиональные журналы и др.);

· нормативно-правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;

· посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;

· документы, непосредственно подготовленные аудируемым лицом (протоколы заседаний; материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные регулирующим органам; рекламные материалы; финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы; сметы; внутренние отчеты руководства и др.).

Знание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального мнения аудитора. Понимание деятельности и правильное использование такой информации помогает аудитору:

· оценивать риски и выявлять проблемные области;

· эффективно планировать и проводить аудит;

· оценивать аудиторские доказательства;

· обеспечивать высокое качество аудита и надежность выводов.

Знание деятельности аудируемого лица необходимо, например, при:

· оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля;

· рассмотрении коммерческих рисков и действий руководства аудируемого лица в отношении данных рисков;

· разработке общего плана аудита и программы аудита;

· определении уровня существенности и оценке того, является ли он надлежащим;

· сборе аудиторских доказательств для определения надлежащего их характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· оценке официальных разъяснений и заявлений руководства и определенных ими оценочных значений;

· определении областей, где могут потребоваться какие-либо специфические познания и навыки аудитора;

· выявлении аффилированных лиц и операций с ними;

· выявлении противоречивой информации (например, заявлений, противоречащих друг другу);

· обнаружении необычных обстоятельств (фактов недобросовестных действий, несоблюдения нормативных актов);

· подготовке квалифицированных запросов и оценке характера ответов на них с точки зрения их разумности;

· анализе надлежащего характера учетной политики и раскрытий информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен добиться, чтобы сотрудники, выполняющие аудиторскую проверку, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий им выполнять порученную работу.

Для эффективного использования информации о деятельности аудируемого лица аудитору следует проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Факторы, подлежащие рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица (объекты познания бизнеса)

1. Общие экономические факторы:

· общий уровень экономической деятельности (спад, рост);

· процентные ставки и наличие финансовых ресурсов; инфляция;

· политика правительства;

· курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.

2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица:

· рынок и конкуренция;

· цикличная или сезонная деятельность;

· изменения в технологии производства;

· коммерческий риск (например, высокая технология, высокая мода, легкий доступ на рынок для новых конкурентов);

· сокращение или расширение деятельности;

· неблагоприятные условия (снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);

· базовые экономические показатели;

· проблемы отрасли и отраслевые особенности бухучета;

· экологические требования и проблемы;

· требования нормативно-правовых актов;

· доступность и стоимость энергоресурсов;

· специфические особенности деятельности (например, в отношении трудовых контрактов, методов финансирования, методов ведения бухгалтерского учета).

3. Управление и структура собственности аудируемого лица: корпоративная структура -- частная, общественная, государственная (включая любые недавние или запланированные изменения);

· собственники и аффилированные лица (местные, иностранные, деловая репутация и опыт);

· структура капитала (включая изменения);

· организационная структура;

· цели, принципы, стратегические планы руководства;

· приобретения компаний, их слияние или ликвидация отдельных видов хозяйственной деятельности (запланированные или недавно произошедшие);

· источники и методы финансирования;

· совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных лиц, независимость от управляющих и контроль за их деятельностью и др.);

· руководители (опыт и репутация; текучесть кадров; основной финансовый персонал и его статус в организации; укомплектованность бухгалтерии кадрами и др.);

· наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита;

· отношение к среде внутреннего контроля.

4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производствен-ная деятельность аудируемого лица:

· характер хозяйственной деятельности (производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/ экспорт);

· местонахождение помещений, складов, офисов;

· характеристика наемного персонала (по месту нахождения, уровню заработной платы, особенности деятельности профсоюзов, социального обеспечения и др.);

· продукция или услуги и рынки (основные заказчики и контракты, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты);

· важные поставщики товаров и услуг (долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт);

· товарно-материальные запасы (местонахождение, количество);

· франшизы, лицензии, патенты;

· исследования и разработки;

· активы, обязательства и операции в иностранной;

· законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность аудируемого лица;

· действующие информационные системы; планы по внесению изменений;

· особенности полученных займов.

5. Факторы, относящиеся к финансовому положению и доходности аудируемого лица:

· основные финансовые показатели; тенденции их изменения.

6. Условия, в которых подготавливается отчетность аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

7. Особенности законодательства:

· среда регулирования и нормативные требования; налогообложение;

· особенности требований по раскрытию информации, характерные для данного вида деятельности;

· требования к аудиторскому заключению;

· возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Письмо-обязательство на проведение аудита.

Договор оказания аудиторских услуг. Согласование условий аудита.

Правило (стандарт) №17 «Понимание деятельности аудируемого лица»: до заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, также руководстве и собственников аудируемого лица и т.д.

После заключения договора оказания аудиторских услуг следует расширить объём и степень тотализации информации. В ходе аудита, полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется. Приобретение информации о деятельности аудируемого лица – это непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесение её с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита.

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора. Надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогает аудитору:

Оценивать риски и выявлять проблемные области,

Эффективно планировать и проводить аудит,

Оценивать аудиторские доказательства,

Обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица:

Общеэкономические факторы (общий уровень развития экономики, процентные ставки, инфляция, курс иностранной валюты и т.д.),

Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица (рынок и конкуренция в отрасли, экономические показатели в отрасли, сокращение и расширение деятельности и т.д.).

Управление и структура собственности аудируемого лица.

Корпоративная организационная структура,

Акционеры и их аффилированные лица,

Структура капитала,

Цели, принципы и стратегический план руководства,

Источники и методы финансирования,

Совет директоров и руководители,

Продукция, рынки, поставщики, производственная деятельность аудируемого лица и т.д.

Особенности законодательства.

1. Требования нормативно-правовых актов, которые применяются в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения,

2. Требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности,

3. Требования к аудиторскому заключению,

4. Возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчётности.

Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и\или сопутствующих ему услуг. В свою очередь, экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией.

Письмо-обязательство может не составляться, если цель и масштабы проверки определены между сторонами в долгосрочном договоре.

Цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности,

Аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита,

Ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчётности,

Цена проведения аудита, а также порядок признания оказанной услуги и порядок расчёта.

В письме о проведении аудита также могут быть указаны:

Договорённости, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планируемого аудита,

Право аудитора получить от руководства аудируемого лица официального письменного заявления в связи с аудитом,

Обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации необходимой для проведения аудита,

Обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Данные согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

ТЕМА: Планирование аудита.

1. Планирование аудита: общий план и программа аудита.

Аудиторская выборка.

Существенность в аудите.

Утратило силу. - Постановление Правительства РФ от 19.11.2008 N 863.

Правило (стандарт) n 16. Аудиторская выборка

(введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

2. При разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее - аудитор) должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Определения, используемые в настоящем правиле (стандарте)

аудиторской деятельности

3. Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности следующие термины означают:

а) "аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка;

б) "ошибка":

отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

в) "общая ошибка":

степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

г) "аномальная ошибка" - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;

д) "генеральная совокупность" - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно;

е) "элементы выборки" - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;

ж) "статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка)" - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);

з) "стратификация" - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью);

и) "допустимая ошибка" - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

4. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

среднему риску соответствует средний уровень доверия;

низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

5. Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

Аудиторские доказательства

6. Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

7. Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

8. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Учет риска при получении аудиторских доказательств

9. При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения.

10. Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки.

Например, при проведении тестов средств внутреннего контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является в действительности недопустимо высоким (риск, связанный с использованием аудиторской выборки). В отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки).

В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска необнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и/или риску, не связанному с использованием аудиторской выборки. Например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск, связанный с использованием аудиторской выборки).

При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Отбор элементов для тестирования с целью

получения аудиторских доказательств

11. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

отобрать все элементы (сплошная проверка);

отобрать специфические (определенные) элементы;

отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

12. Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

13. Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:

генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

14. Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

понимание деятельности аудируемого лица;

предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

15. Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;

б) элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций;

в) элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

г) элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

16. Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

17. Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Статистический и нестатистический подходы

к выборочной проверке

18. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборочной проверке.

19. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами. Объем отобранной совокупности представляет собой функцию факторов, которые приведены в приложениях N 1 и 2. При схожих обстоятельствах влияние на объем отобранной совокупности факторов, приведенных в приложениях N 1 и 2 к настоящему федеральному правилу (стандарту), будет сходным вне зависимости от того, был ли выбран статистический или нестатистический подход.

20. В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода (например, используется случайный отбор элементов на основании полученных с помощью средств электронно-вычислительной техники случайных чисел). Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.

Построение выборки

21. При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

22. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

23. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой.

Запись какой-либо суммы на неверный аналитический счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразно считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий).

24. При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

Такие предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

25. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

а) надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования). Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам.

С другой стороны, при проверке занижения суммы кредиторской задолженности генеральной совокупностью будет не перечень задолженностей кредиторам, а скорее перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности;

б) полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что действительно все документы были подшиты в папку.

Аналогично, если аудитор намеревается использовать отобранную совокупность для того, чтобы прийти к каким-либо выводам относительно работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля за отчетный период, генеральная совокупность должна включать все соответствующие элементы на протяжении всего периода. Другой подход мог бы заключаться в стратификации генеральной совокупности и в использовании выборки только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средства контроля, например за первые 10 месяцев года, и использовать альтернативные процедуры или самостоятельно отобранную совокупность применительно к оставшимся 2 месяцам.

26. Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

27. При выполнении процедуры проверки по существу обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций нередко стратифицируются по стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, которые могут быть сопряжены с самыми большими потенциальными ошибками с точки зрения завышения величин.

Генеральная совокупность также может быть стратифицирована в соответствии с какой-либо конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск ошибок (например, при тестировании оценки дебиторской задолженности соответствующие суммы могут быть стратифицированы по сроку возникновения).

28. Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность.

Например, на 20 процентов общего числа элементов генеральной совокупности может приходиться 90 процентов суммы оборотов по счету бухгалтерского учета. Аудитор может провести исследование отобранной совокупности этих элементов. В этом случае аудитор оценивает результаты этой отобранной совокупности и делает выводы о свойствах элементов, составляющих 90 процентов стоимости, обособленно от остальных 10 процентов, применительно к которым будет использоваться другой отбор или другие методы получения доказательств, либо такие 10 процентов могут быть сочтены несущественными.

29. При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных.

Объем выборки

30. При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

31. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора. В приложениях N 1 и 2 к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранных совокупностей для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу.

Отбор подлежащей проверке совокупности элементов

32. Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

33. Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы. Характеристика данных методов приведена в приложении N 3.

Проведение аудиторских процедур

34. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу.

35. Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу.

36. Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда в ответ на запрос в положительной форме о подтверждении дебиторской задолженности не был получен ответ.

Характер и причина ошибок

37. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

38. При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:

прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

39. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

40. В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы.

Дополнительная работа зависит от конкретной ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору достаточных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В этом случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.

Другим примером является ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

Экстраполяция (распространение) ошибок

41. По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

42. Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.

43. Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

Оценка результатов проверки элементов

в отобранной совокупности

44. Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

45. Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства.

46. Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Приложение N 1

к правилу (стандарту) N 16

ПРИМЕРЫ ФАКТОРОВ,

ВЛИЯЮЩИХ НА ОБЪЕМ ОТОБРАННОЙ СОВОКУПНОСТИ

ДЛЯ ТЕСТИРОВАНИЯ СРЕДСТВ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, должны рассматриваться вместе.

Увеличение степени, в которой увеличение объема

аудитор намеревается полагаться на

систему бухгалтерского учета и

внутреннего контроля

Увеличение степени отклонения от уменьшение объема

Увеличение степени отклонения от увеличение объема

предписанной процедуры контроля,

которую аудитор предполагает выявить

в генеральной совокупности

(ожидаемая ошибка)

риска того, что аудитор сочтет, что

риск средств внутреннего контроля

ниже, чем действительный риск

средств внутреннего контроля по

генеральной совокупности)

генеральной совокупности

1. Степень, в которой аудитор намеревается полагаться на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Чем большую уверенность аудитор предполагает получить за счет системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже его оценка риска средств внутреннего контроля и тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, предварительная оценка риска системы внутреннего контроля как низкого указывает, что аудитор предполагает в значительной мере полагаться на эффективное действие конкретных средств внутреннего контроля. В данной ситуации аудитор должен получить больше аудиторских доказательств в поддержку такой оценки, чем это необходимо, если бы риск системы внутреннего контроля оценивался более высоко (то есть, если бы аудитор планировал в меньшей степени полагаться на такие системы).

2. Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой

Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.

3. Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности

Чем выше степень отклонения, ожидаемая аудитором, тем больше должен быть объем выборки, чтобы аудитор мог адекватно оценить действительную степень отклонения. Существуют следующие факторы, имеющие значение с точки зрения анализа ожидаемой степени отклонения:

понимание аудитором деятельности аудируемого лица (в частности, процедуры для достижения понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

смена персонала или изменение в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

результаты других аудиторских процедур.

Высокая ожидаемая степень ошибки обычно не гарантирует или гарантирует в незначительной степени снижение риска средств внутреннего контроля. При таких обстоятельствах тестирование средств внутреннего контроля обычно не проводится.

Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения действительной частоты появления ошибок в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки.

5. Число элементов генеральной совокупности

При большой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Приложение N 2

к правилу (стандарту) N 16

ПРИМЕРЫ ФАКТОРОВ, ВЛИЯЮЩИХ НА ОБЪЕМ

ОТОБРАННОЙ СОВОКУПНОСТИ ДЛЯ ПРОВЕРКИ ПО СУЩЕСТВУ

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, должны рассматриваться вместе.

┌────────────────────────────────────┬───────────────────────────┐

│ Фактор │ Влияние на объем выборки │

└────────────────────────────────────┴───────────────────────────┘

неотъемлемого риска

Увеличение аудиторской оценки увеличение объема

риска средств внутреннего контроля

Большее использование других уменьшение объема

аудиторских процедур проверки по

существу, направленных на

подтверждение одной и той же

предпосылки подготовки финансовой

(бухгалтерской) отчетности

Увеличение необходимой степени увеличение объема

доверия аудитора (или уменьшение

риска того, что аудитор сочтет, что

существенная ошибка отсутствует,

в то время как она в

действительности будет иметь место)

Увеличение значения общей ошибки, уменьшение объема

которую аудитор готов признать

допустимой (допустимая ошибка)

Увеличение значения ошибки, которую увеличение объема

аудитор предполагает выявить в

генеральной совокупности (ожидаемая

Стратификация генеральной уменьшение объема

совокупности там, где это уместно

Увеличение числа элементов ничтожно малое влияние

генеральной совокупности

──────────────────────────────────────────────────────────────────

1. Оценка аудитором неотъемлемого риска

Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Более высокий неотъемлемый риск предполагает, что для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня необходим менее высокий уровень риска необнаружения. Меньший риск необнаружения может быть обеспечен путем увеличения объема отобранной совокупности.

2. Оценка аудитором риска средств внутреннего контроля

Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, оценка риска средств внутреннего контроля как высокого показывает, что аудитор не может в значительной степени полагаться на эффективное действие средств внутреннего контроля применительно к конкретной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения, и он будет в большей мере полагаться на аудиторские процедуры проверки по существу. Чем больше аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу (то есть чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

3. Использование других аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) в целях снижения до приемлемо низкого уровня риска необнаружения искажений применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группы однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньшим может быть объем отобранной совокупности.

4. Необходимая степень доверия аудитора

Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Значение общей ошибки, которую аудитор готов признать допустимой

Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности

Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности для того, чтобы дать разумную оценку действительного уровня ошибок в генеральной совокупности.

Факторами, имеющими значение с точки зрения анализа аудитором ожидаемой ошибки, являются:

степень субъективности, с которой производится стоимостная оценка элементов;

результаты тестирования средств внутреннего контроля;

результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды;

результаты других процедур проверки по существу.

7. Стратификация генеральной совокупности

Когда элементы генеральной совокупности широко варьируются по стоимости, целесообразно сгруппировать элементы, сходные по стоимости, в отдельные страты. При надлежащей стратификации генеральной совокупности общий объем отобранных совокупностей по стратам, как правило, меньше, чем объем отобранной совокупности, который был бы необходим для достижения заданного уровня риска, связанного с использованием выборочного метода, когда для всей генеральной совокупности формировалась бы одна отобранная совокупность.

8. Число элементов генеральной совокупности

При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При использовании выборки по денежным элементам повышение стоимости генеральной совокупности приводит к увеличению объема отобранной совокупности, если это не компенсируется соответствующим повышением уровня существенности.

Приложение N 3

к правилу (стандарту) N 16

ХАРАКТЕРИСТИКА МЕТОДОВ ОТБОРА СОВОКУПНОСТИ

1. Случайный отбор

Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.

2. Систематический отбор

Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.

Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, что интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.

3. Бессистемный отбор

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется не следуя какой-либо систематизации.

Несмотря на то, что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.

4. Отбор элементов для проверки блоками

Существует практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу).

Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.

Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Федеральное агентство по образованию

НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ – «НИНХ»

Институт Экономики, Учёта и Статистики

Кафедра Бухгалтерского учёта и Аудита

Курсовая работа
по дисциплине Практический аудит

Понимание деятельности аудируемого лица в профессиональном суждении аудитора

Исполнитель
студентка гр.МЭ-91 _______________________ (Морозова А.М.)
(подпись, дата)
Руководитель _______________________ (Богинская З.В.)
(подпись, дата)

Содержание
Введение 3
4
1.1 Понимание деятельности аудируемого лица: понятие и структура 4
5
1.3. Понимание системы внутреннего контроля
2 Значение понимания деятельности при формировании аудиторского заключения 13
2.1 Роль понимания деятельности аудируемого лица в профессиональном суждении аудитора 13
16
18
3 Применение достигнутого понимания деятельности при составлении плана и программы аудита 24
3.1Понимание деятельности аудируемого лица……………….................... .... 24
3.2 Составление плана и программы аудита 28
Заключение 31
Список используемых источников: 33
Приложения 35

Введение

С декабря 2008 года прекратили действие Правила (стандарты) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" и N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица". Вступило в силу Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности".
Этот Стандарт раскрывает концепцию об оценке рисков существенного искажения информации на основе понимания деятельности аудируемого лица, среды, в которой оно функционирует .
Новое и положительное в Стандарте N 8 заключается в том, что весь процесс аудита выстраивается в контексте понимания деятельности аудируемого лица, его среды, во взаимосвязи с бизнес-процессами, хозяйственными рисками, которые в большей части влияют на формирование информации в финансовой отчётности.
Именно на основе понимания деятельности аудируемого лица определяется возможность обеспечения адекватного уровня знаний о бизнесе для проведения аудита.
Целью написания работы является разработка критериев достоверности аудиторского заключения.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

изучить понятие «понимание деятельности», что включает в себя это понятие;
изучить роль понимания деятельности в профессиональном суждении аудитора;
разработать наиболее достоверный критерий достоверности аудиторского заключения;

Для написания курсовой работы были использованы монографии Шапошникова А.А., Гутцайта Е.М., Соколова Я.В. Из периодики активно использовался журнал «Аудиторские ведомости», «Бухгалтерский учёт».

1. Теоретические основы понимания деятельности аудируемого лица

1.1 Понимание деятельности аудируемого лица: понятие и структура

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица является непрерывным динамичным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита. Знание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального мнения аудитора. Понимание деятельности и правильное использование такой информации помогает аудитору: оценивать риски и выявлять проблемные области, эффективно планировать и проводить аудит, оценивать аудиторские доказательства, обеспечивать высокое качество аудита и надёжность выводов аудитора.
Захаров В.Ю. выделяет в этом непрерывном процессе 3 этапа: предварительный, промежуточный, этап комплексного понимания деятельности аудируемого лица. Основанием для выделения этапов является доступ к информации клиента. Степень открытости информации изменяется от доступа только к публикуемой отчётности на этапе заключения договора до практически полного доступа.
Этап предварительного понимания деятельности клиента представляет собой анализ ряда факторов, информация о которых не является закрытой и доступна на преддоговорном этапе отношений с клиентом. В систему первичного понимания деятельности следует включать анализ определённых факторов (см. рис.1):

Рисунок 1 Предварительное понимания деятельности в соответствии с ФПСАД №8

Промежуточный этап - как первичный, так и промежуточный уровни понимания деятельности опираются, прежде всего, на построение теоретической схемы бизнеса, причём на уровне первичного понимания деятельности клиента схема практически полностью оторвана от реально действующего предприятия, а на уровне промежуточного понимания аудитор производит наложение имеющейся у него документально подтверждённой информации на разработанную схему и дорабатывает несогласующиеся элементы.
Под комплексным пониманием деятельности понимается подготовка, систематизация и внедрение в работу такого набора информации, который соответствует содержанию понимания деятельности согласно аудиторским стандартам с учётом конкретных данных о деятельности проверяемого субъекта. Так, Стандартом N 8 раскрываются требования к информации, необходимой для понимания деятельности. Данная информация формируется именно в результате проведения обзорных процедур и в дальнейшем используется для целей комплексного аудита.

1.2 Понимание особенностей деятельности аудируемого лица

Первое о чём аудитор должен получить знания это общие экономические факторы - факторы, характерные в целом для экономики страны, в том их контексте, в котором они имеют отношение к деятельности конкретного субъекта, а также качественная оценка их влияния (определение направления влияния, интенсивности воздействия того или иного фактора, в наиболее общих чертах - степени влияния).
Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица , - факторы, характерные для отрасли, в которой действует экономический субъект (спад или развитие, перспективы, типичные проблемы).
Собранная информация группируется в досье клиента компании (рис. 2 ).
Рисунок 2 Сбор информации об аудируемом лице и формирование досье клиента компании Источник:

Аудитор должен ознакомиться с характером деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учётной политики . Особенности деятельности аудируемого лица определяются осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и намерено осуществить, его структурой и источником финансирования. Понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учёта и раскрытии информации в отчётности.
Аудитору необходимо обладать знаниями о выбранной и применяемой аудируемым лицом учётной политике, аудитор также должен установить, уместна ли она для деятельности аудируемого лица и согласуется ли со способами ведения бухгалтерского учёта и подготовки отчётности. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают также знание:

способов, которые аудируемое лицо использует для учёта сложных или необычных операций;
последствий учёта хозяйственных операций, в отношении которых существует неопределённость или неоднозначность в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия;
изменений в учётной политике аудируемого лица.

Так же для понимания деятельности аудируемого лица аудитор должен знать цели и стратегические планы аудируемого лица , связанные с ними риск хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчётности.
Аудируемые лица, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, как правило, не устанавливают долгосрочных целей и не разрабатывают стратегических планов, а управляют рисками с помощью конкретных действий или процедур. В таких случаях аудитор обычно получает сведения из письменных заявлений и разъяснений, запрашиваемых у руководства аудируемого лица.
Неправильно выбранные цели и стратегии порождают предпринимательские риски, которые, в свою очередь, повышают риски возникновения существенных искажений в отчётности. Поэтому понимание бизнес- рисков способствует правильной оценке аудиторского риска.
Управление и структура собственности аудируемого лица . Хотя в обязанности аудитора не входит выдача рекомендаций по совершенствованию организационной структуры, однако влияние внутренних механизмов управления на достоверность отчётности и эффективность системы контроля может оказаться существенным.
Спектр видов деятельности клиента, состав его контрагентов в той мере, в которой это возможно установить на преддоговорном этапе, анализ конъюнктуры рынков сбыта. При оценке влияния этого фактора аудитор вникает в технологию производства (оказания услуг), ценообразование, маркетинговую политику и т.д. Информация по конкретному предприятию на преддоговорном этапе для аудитора является закрытой, тем не менее, концепции ценообразования в отрасли и технологию производства для аудитора допустимо изучить в общетеоретическом плане, без полного соотнесения с конкретными условиями хозяйствования.
Аудитор должен ознакомиться с оценкой и анализом финансовых результатов деятельности аудируемого лица. Аудитором проводится предварительная оценка финансового состояния предприятия, определяется тренд основных показателей деятельности, делаются краткие выводы. Финансовые результаты деятельности аудируемого лица и их анализ помогают аудитору распознать области деятельности аудируемого лица, которые руководство и другие сотрудники считают важными. Ознакомление аудитора с оценками финансовых результатов деятельности аудируемого лица даёт возможность понять, может ли воздействие этих оценок привести к таким действиям руководства, которые увеличивают риски существенного искажения информации.

1.3 . Понимание системы внутреннего контроля

Аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля . Под системой внутреннего контроля понимается политика и процедуры, принятые руководством или другими сотрудниками субъекта для обеспечения разумной уверенности в реализации целей, предусматривающих составление достоверной финансовой отчётности, упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с требованиями законодательства и другими положениями.
Это означает, что организация системы внутреннего контроля и её функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей. Поэтому понимание аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения. Под адекватностью понимается способность средства контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами контроля эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения.
Система внутреннего контроля состоит из пяти элементов (см. рис 3)

Рисунок 3 Элементы системы внутреннего контроля

Такое разделение системы внутреннего контроля на пять элементов предоставляет аудиторам удобный подход для анализа того, каким образом различные элементы системы внутреннего контроля аудируемого лица могут влиять на аудит.
Порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля зависит от размеров и сложности структуры аудируемого лица.
Аудитор должен понимать работу информационных систем клиента , связанных с хозяйственной деятельностью и её отражением в финансовой отчётности, рассматривая их по следующим позициям:

какие группы операций являются значимыми для финансовой отчётности;
с помощью каких процедур (автоматически или вручную инициируются, регистрируются, обрабатываются и отражаются в отчётности операции);
каким образом формируются и отражаются в отчётности учётные записи, регистрирующие необычные и сложные операции;
как организован процесс подготовки финансовой отчётности, включая раскрытие требуемой информации.

Масштаб и характер рисков системы внутреннего контроля меняются в зависимости от типа и характеристик информационных систем аудируемого лица. Поэтому при ознакомлении с системой внутреннего контроля аудитор обращает внимание на то, реагировало ли аудируемое лицо адекватно на риски, возникающие при использовании информационных систем или систем, реализуемых вручную, путём создания эффективных средств контроля.
Аудитор должен понимать работу информационных систем аудируемого лица для того, чтобы сделать вывод об их соответствии условиям деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо обладать знаниями о контрольной среде . Она представляет собой общее отношение, осведомлённость и действия директоров и руководства, относящиеся к системе внутреннего контроля. Контрольная среда является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка. При оценке надёжности контрольной среды и определении, функционировала ли она, аудитор получает понимание того, каким образом руководство под надзором представителей собственника смогло создать и поддерживать честность и нормы этического поведения, а также установило надлежащие средства контроля в целях предотвращения и обнаружения недобросовестных действий или ошибок внутри аудируемого лица.
Характер контрольной среды аудируемого лица таков, что он оказывает влияние на процесс оценки рисков существенного искажения информации.
Контрольная среда сама по себе не обеспечивает эффективности системы внутреннего контроля, она лишь «оболочка», встроенная в производственно-финансовую деятельность клиента и наполненная конкретными процедурами контроля. Поэтому аудитор наряду с контрольной средой обычно рассматривает влияние других элементов системы внутреннего контроля при оценке рисков существенного искажения информации, таких, как мониторинг средств контроля и функционирование определённых контрольных действий.
Аудитору необходимо обладать достаточными знаниями о контрольных действиях аудируемого лица . Контрольные действия аудируемого лица включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, Примерами конкретных контрольных действий являются:

санкционирование (одобрение) руководством аудируемого лица контрольных действий;
проверка выполнения контрольных действий;
обработка информации, полученной в результате контрольных действий;
проверка наличия и состояния объектов аудируемого лица;
разделение обязанностей между работниками аудируемого лица в ходе контрольных действий.

Аудитор должен понимать основные виды мероприятий, которые аудируемое лицо осуществляет для мониторинга системы внутреннего контроля в отношении финансовой (бухгалтерской) отчётности.
Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и функционирования средств контроля и осуществления необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Руководство осуществляет мониторинг средств контроля путём осуществления непрерывных мероприятий, отдельных оценок или сочетания того и другого. Непрерывный мониторинг, как правило, является частью обычной деятельности по управлению аудируемым лицом в форме постоянного руководства и надзора.
Функции мониторинга могут исполнять сотрудники отдела внутреннего аудита. При проведении мониторинга возможно использование как внутренней, так и внешней информации о функционировании системы контроля, в частности претензии извне от поставщиков или покупателей, регулирующих органов и др.
Аудитор оценивает надёжность информации мониторинга для определения возможности её использования в целях оценки риска существенных искажений и для других целей аудита.
Аудитор должен своевременно сообщить руководству аудируемого лица и представителям собственника полученную по результатам аудита информацию о существенных недостатках в организации и применении системы внутреннего контроля, ставших известными аудитору входе аудита.

2 Значение понимания деятельности при формировании аудиторского заключения

2.1 Роль понимания деятельности аудируемого лица в профессиональном суждении аудитора

В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчётность компании, проверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчётности получают определённую уверенность в объективности использованного в отчётности профессионального суждения.
Прямого определения понятия "профессиональное суждение" российские нормативные акты по бухгалтерскому учёту не содержат.
Шапошников А.А. определяет профессиональное суждение как некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Ссылки стандартов на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределённость и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на содержание стандартов.
В практике аудита существует мнение, что профессиональное суждение аудитора - окончательный вывод, принимаемый аудитором по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения. Такая точка зрения аудитора основана на его знаниях, квалификации и опыте работы и является базой для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно определить порядок его действий не представляется возможным.
Профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками :

во-первых, это собственное мнение аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу;
во-вторых, данное мнение выражается в условиях неопределённости, по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения;
в-третьих, объективность мнения аудитора не гарантируется;
в-четвертых, мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора.

Являясь частью практической деятельности, профессиональное суждение выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых.
Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение для выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчётности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита, таких, как :
а) установление уровня существенности и оценка того, остаётся ли суждение о существенности неизменным в процессе проведения аудита;
б) рассмотрение уместности выбора и порядка применения учётной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчётности;
в) выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора, в частности операции со связанными сторонами, уместность допущений руководства о непрерывности деятельности организации или изучение целей хозяйственных операций;
г) определение ожидаемых хозяйственных показателей аудируемого лица для использования их при выполнении аналитических процедур;
д) планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;
е) оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, таких, как уместность допущений, а также устных и письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица.

Рисунок 4 Последовательность действий аудитора на этапе планирования.
Таким образом, аудитору необходимо проанализировать информацию о деятельности экономического субъекта, с тем, чтобы рационально спланировать аудиторскую проверку.
Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица:
1) запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица - большая часть информации, необходимой аудитору на данном этапе работы, предоставляется руководством клиента и лицами, ответственными за подготовку отчётности. Тем не менее, опрос других лиц может использоваться для получения дополнительной информации (см. Приложение А).
2) аналитические процедуры – на стадии оценки риска применяются для выявления необычных тенденций и отклонения от обычных значений коэффициентов, характеризующих финансовое состояние и результаты деятельности клиента. Такие отклонения могут свидетельствовать о наличии существенных искажений в финансовой отчётности. Из-за масштабного характера обобщений, которые делаются при проведении анализа, результаты аналитических процедур рассматриваются аудитором во взаимосвязи с другими доказательствами, свидетельствующими о наличии или отсутствии существенных искажений;
3) наблюдение и инспектирование – призвано подтвердить результаты ранее сделанных запросов персоналу и также снабдить аудитора информацией о предприятии и его деятельности. К таким процедурам относится: наблюдение за различными областями деятельности и операциями аудируемого лица, инспектирование документов, изучение отчётов, посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица, прослеживание отражения хозяйственных операций в информационных системах, формирующих данные для отчётности.

2.2 Достоверность аудиторского заключения

Именно на основе понимания деятельности оцениваются риски и разрабатываются аналитические процедуры, т.е. определяется стратегия и тактика аудиторской проверки. Выбранная стратегия проведения аудита предопределяет достоверность аудиторского заключения. Достоверность аудиторского заключения - это единственный критерий качества аудита.
Критерии достоверности аудиторского заключения необходимо рассматривать, отталкиваясь от желаний потребителей данного заключения. А желание их состоит в том, чтобы отчётность была достоверной и принятые на её основе решения не приносили им ущерб. В случае идеального аудита (что в основном означает безошибочное оценивание достоверности бухгалтерской отчётности аудируемого лица, т.е. достоверность аудиторского заключения) неправильные управленческие решения у пользователей аудита бывают сравнительно редко, в связи с чем и стоимостный ущерб от них относительно невелик.
При неизбежном на практике отклонении аудита от идеального вероятность неправильной оценки финансового состояния аудируемого лица возрастает, ввиду чего ущерб у пользователей аудита повышается. Суммарная величина этого повышения у всех пользователей аудита и является, адекватным критерием его качества, поскольку отражает предназначение аудита и его место в экономике. Но этот критерий, не смотря на его адекватность не конструктивен. Ущерб даже при достоверном аудиторском заключении, как и его повышение при отклонении реального аудита от идеального, оценить в стоимостных показателях на практике в настоящее время невозможно .
Достоверность так же зависит от такого критерия как аудитор ский риск . В свою очередь аудиторский риск включает в себя риск необнаружения и риск существенных искажений. При этом первый находится полностью под властью аудитора, а второй никак от него не зависит. Риск необнаружения является менее адекватным критерием достоверности аудиторского заключения, чем дополнительный стоимостный ущерб. Он, например, не улавливает разницы между некачественным аудитом, с одной стороны, скажем фирмы "Энрон", с другой - мелкого банка.
Оценку риска необнаружения совсем не обязательно выражать конкретным значением, ее можно формулировать в виде градаций (трех - низкая, средняя, высокая вероятности или пяти - самая низкая, более низкая, средняя, более высокая, самая высокая вероятности и т.д.)
Но сегодня в рамках какого-либо обследования деятельности аудиторской организации оценить риск необнаружения чрезвычайно трудно. Зато оценить такие сильно связанные с риском необнаружения факторы, как соблюдение аудиторской организацией законодательных и иных нормативных актов, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости, этических кодексов и т.п. сравнительно просто. Поэтому и международные, и отечественные документы провозглашают, что предметом внешнего контроля качества аудита является именно это.
Многие специалисты в аудите и смежных областях давно осознали принципиальную ограниченность критерия соблюдения , т.к. ошибочное аудиторское заключение может быть предоставлено и в том случае, когда аудитор следовал общепринятым стандартам аудита. Так на Западе суды до 70-х гг. XX в. отклоняли иски к аудиторам, если те могли доказать, что они в своей работе придерживались аудиторских стандартов, а с 70-х гг. соблюдение стандартов было признано условием необходимым, но недостаточным .
При этом нельзя исключить, что качество аудита может быть оценено с помощью рейтинга, куда информация о риске необнаружения войдёт как одна из важнейших компонентов. Такой рейтинг аудиторской организации тоже является, по нашему мнению, критерием качества её работы, причём критерием качества производителя, но весьма сдвинутым к критерию качества потребителя.
Таким образом, для анализа достоверности аудиторского заключения приходится отходить от наиболее адекватных, но трудно оцениваемых критериев и обращаться к более конструктивным.

2.3 Формы аудиторского заключения

Форма аудиторского заключения может быть представлена как функция достоверности отчётности:
F(x(y)) = Форма АЗ
где у – это бухгалтерская отчётность, х-достоверность, f – форма аудиторского заключения. Поэтому в основу классификации должно быть положено мнение о достоверности отчётности.
Предложенная Федеральном стандарте № 6 (который утратил силу в августе этого года, но, тем не менее, продолжает применяться на практике) классификация видов аудиторского заключения приводит к путанице. В соответствии со стандартом аудиторское заключение может быть представлено либо в виде положительного аудиторского заключения, либо модифицированного: аудиторское заключение с оговоркой, с абзацем, привлекающим внимание, отрицательное аудиторское заключение и отказ от выражения мнения (см. рис 5).

Рисунок 5 Виды аудиторского заключения (ФПСАД №6)

В основе любой классификации должен лежать признак, который делит классифицируемое понятие на непересекающиеся группы. Поэтому автор предлагает исходить из того, что аудиторское заключение может быть либо положительным, либо отрицательным (см. рис.6).

Рисунок 6 Предлагаемая классификация видов аудиторского заключения

При этом положительное аудиторское заключение может быть либо немодифицировано, либо модифицировано: аудиторское заключение с абзацем, привлекающим внимание; аудиторское заключение с оговоркой.
Автор придерживается мнения, что отказ от выражения мнения нельзя отнести к какому либо виду аудиторского заключения, т.к. из определения аудиторского заключения следует, что оно должно содержать «выраженное в определённой форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях этой отчётности и соответствии порядка ведения аудируемым лицом бухгалтерского учёта законодательству Российской Федерации». В данном же случае аудитор отказывается от выражения какого либо мнения.
Принимается во внимание взаимосвязь основных компонентов аудиторского риска. В частности, учитывается, что:

наличие высокого и комбинаций высокого и среднего уровней внутреннего контрольного рисков требует низкого уровня допущения риска необнаружения;
наличие среднего и комбинаций высокого и низкого уровней среднего контрольного рисков предполагает средний уровень допущения риска необнаружения;
наличие низкого и комбинаций низкого и среднего уровней внутреннего контрольного рисков допускает высокий уровень риска необнаружения.

Риск необнаружения определяется как:


где АР - аудиторский риск (устанавливается внутренними стандартами аудиторской организации), РН - риск необнаружения (вероятность ненахождения аудитором существенных ошибок), ВХР - внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск, РК - риск средств контроля (вероятность того, что внутренний контроль предприятия не обнаружит ошибку).
Таким образом, чем меньшего уровня риска необнаружения аудитор сможет добиться, тем достовернее будет его аудиторское заключение. Но в случае если в организации внутренний контроль и бухгалтерский учёт имеют высококачественный уровень, аудитор может понизить значение риска необнаружения путём снижения объёма аудита, количества собираемых аудиторских доказательств и т.д.
Пользователи отчётности должны быть осведомлены о размере риска необнаружения, так как от этого зависит насколько можно доверять аудиторскому заключению и, следовательно, отчётности. Поэтому необходимо продолжить классификацию видов аудиторского заключения.
Автор исходит из того, каждый из видов аудиторского заключения может иметь: низкий, средний и высокий риск необнаружения. В каждом случае аудитор должен пояснить причины такого значения. Так к причинам установления высокого уровня необнаружения для безоговорочно положительного заключения можно отнести, например, высокий уровень организации СВК, который позволяет уменьшить объём аудита. Высокий риск необнаружения может быть установлен аудитором в случае проведения обзорной проверки – вместо установленной в ФПСАД №33 негативной уверенности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчётности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в заключение не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финансовой отчётности.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объёма настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчётности. Отказ от выражения мнения не является видом аудиторского заключения и, следовательно, ему е может быть присвоено значение аудиторского риска.
Попробуем установить количественные критерии позволяющие отнести аудиторское заключение к определённому виду в зависимости от величины риска необнаружения.
Со ссылкой на международную практику Н. Комогорцева определяет разумный уровень уверенности в пределах 95 - 98%. Разумный уровень уверенности - тот уровень, при достижении которого специалист, выражающий уверенность, приходит к выводу, что дальнейшее углубление и детализация исследования приведут к недопустимому увеличению затрат (трудовых, финансовых, прочих) по отношению к достигнутому результату. Определение разумного уровня уверенности непосредственно связано с понятием аудиторского риска - доля "неуверенности" - разницы между степенью убеждённости аудитора в своей правоте и абсолютной уверенностью (100%) - есть величина аудиторского риска, который аудитор берет на себя, выражая мнение.
При оценке компонентов риска для расчёта итогового аудиторского риска принимаются значения: для высокого - 0,9; для среднего - 0,75; для низкого - 0,6. Такая точка зрения характерна для большинства теоретиков российского аудита, в частности С.М. Бычкова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет придерживаются близких к предлагаемым величин оценки компонентов аудиторского риска.
Определим, какова величина минимально достижимого уровня риска необнаружения. Для этого возьмём минимальный размер аудиторского риска, который только может быть обеспечен и высокие значения риска средств контроля и неотъемлемого риска. Подставив в формулу известные значения, получим:
0,02 = РН x 0,9 x 0,9,
РН = 0,025, или 2,5%.
А теперь определим максимальное значение риска необнаружения. Для этого возьмём максимальное значение аудиторского риска, которое равно 5%, и примем, что риск средств контроля и неотъемлемый имеют низкие значения. Величина риска необнаружения составляет:
0,05 = РН x 0,6 x 0,6,
РН = 0,14, или 14%.
Определим интервал средних значений риска необнаружения:

Таким образом, каждому из видов аудиторского заключения должно быть присвоено значение риска необнаружения.
Таблица-1 Оценка риска необнаружения

Если риск необнаружения превышает самое высокое своё значение - 14% - то аудитор должен отказаться от выражения мнения.
Итак, форма аудиторского заключения должна определяться достоверностью аудиторского заключения. В зависимости от этого критерия аудиторское заключение может быть либо положительным, либо отрицательным. Но для пользователя отчётности так же важно насколько достоверно мнение аудитора. Поэтому в аудиторском заключении должна содержаться информация о риске необнаружения, принятом аудитором. При этом значение риска необнаружения должно быть обосновано в самом заключении.

3 Применение, достигнутого понимания деятельности при составлении плана и программы аудита

Понимание деятельности аудируемого лица

Анализ внешних факторов проведём с помощью SWOT-анализа и дополним его PEST-анализом (см. Приложение В) Из анализа видно значительное влияние на организацию оказывает такие внешние факторы как экологическая политика государства, кредитная, налоговая политика, экологическая сфера и скорость изменения технологий. Кроме того, одним из важнейших факторов является состояние реального сектора экономики, так как основным потребителем являются заводы.
На настоящем этапе реальный сектор экономики находится в неблагоприятном положении, что повышает рискованность хозяйственной деятельности, приводящей к повышению риска искажения отчётности. Что касается экологического законодательства, что приводит к востребованности прибор, и к необходимости их постоянной модернизации
Цели и стратегии организации. Из ответа на запрос, направленный директору следует:

целью является признание на рынке производимых приборов высококачественными и соответствующими современному уровню науки.
стратегия организации – сохранение прибыли и объёма рынка сбыта на прежнем уровне. Рынком сбыта является территория Российской Федерации без выхода на зарубежные рынки.

Из сказанного следует, что данному бизнесу присущи низкие риски искажения отчётности в результате рискованных целей.
Управление и структура собственности . На ПЭП "СИБЭКО" имеет место линейно-функциональная структура управления. Согласно этой структуре персонал группируется по таким широким задачам как маркетинг и сбыт, финансы, разработка и производство. Управление сосредоточено в руках руководителя, который непосредственно принимает все управленческие решения. Юридический статус фирмы – единоличное владение. Структура предприятия представлена на рисунке 7.

и т.д.................